Налог на добавленную стоимость – не абсолютное начисление. Ряд предпринимательских действий им облагается, другие же освобождены от НДС. Организация может заниматься и теми, и другими одновременно. Нередки также случаи, когда в компании действует одновременно несколько режимов налогообложения, например, общий и ЕНВД, общий и патент.

В таких случаях вести бухгалтерский и финансовый учет по таким видам деятельности или налоговым системам нужно по отдельности. Главное, выбрать для этого оптимальную методику. Рассмотрим принципы ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость.

Если не вести раздельный учет

Раздельный учет по НДС обязателен для фирмы в таких случаях:

• при параллельном ведении облагаемых и необлагаемых этим налогом видов деятельности;
• при использовании сразу двух налоговых режимов;
• при оказании услуг как коммерческого характера, так и таких, цены на которые регулируются государством;
• при работе по государственным контрактам;
• при совмещении коммерческой и некоммерческой деятельности.

ВНИМАНИЕ! К первому случаю относится и учет «входного» НДС для товаров (работ, услуг), приобретенных в рамках разных видов деятельности (облагаемых и необлагаемых). Это касается не только предметов, но и нематериальных активов (абзац 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если экономический субъект в этих случаях не вводит раздельный учет, он теряет права на:

• вычеты по НДС;
• уменьшение на сумму НДС базы налога на прибыль (п. 4 ст. 170 НК РФ);
• налоговые льготы (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Исключения: когда разделять учет не надо

Предпринимателю лучше знать, когда вести раздельный учет не имеет практического смыла, ведь без необходимости увеличивать затраты труда бухгалтерии невыгодно.

Существуют отдельные законодательно оформленные ситуации, при которых раздельный учет может не вестись даже при наличии вышеприведенных условий. Среди них – ведение торговли за пределами Российской Федерации (отечественная организация действует территориально в другом государстве). В этом случае оказанные услуги или отпущенные товары не являются базой для начисления НДС.

ВАЖНО! Отчетность в таком случае ведется по требованиям отечественного законодательства, однако рекомендуется в договоре дополнительно приписать указание на место продажи товаров или оказания услуг (для меньшей вероятности возникновения осложнений при проверках).

Тем не менее если предприятие хочет вести раздельный учет в случаях, где это законодательством не предусмотрено, никто не будет иметь ничего против. Цель такого учета может быть не только чисто коммерческой (предоставление к вычету НДС), но и информационной, например, детализация данных по управлению. Раздельный учет в таких ситуациях – это добровольное право любой организации.

5% порог

Это еще одно правило, которое обосновывает необязательность разделения входного НДС. Оно обосновано в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Эту норму могут применять только те, кто обладает льготами по НДС, своевременно (ежеквартально) подтвержденными.

Правило 5% гласит : можно не учитывать входной НДС раздельно, если затраты на операции, подтвержденные льготами, не превышают 5% общепроизводственных расходов. В этом случае разрешено поставить к вычету весь входной НДС, не включая его в стоимость товаров, работ, услуг.

ВНИМАНИЕ! Правило 5% не касается раздельного учета доходов – вести его при соответствующих условиях обязательно.

Если же предприятие ведет только необлагаемые налогом операции и приобретает товары (работы или услуги) у другой стороны, правило 5% для этой ситуации неприменимо: НДС к вычету по этим приобретениям поставить нельзя (Определение Верховного Суда РФ от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537 по делу № А40-65178/2015).

Долгое время было спорным применение правила 5% для плательщиков ЕНВД – Минфин РФ в письме от 08.07.2005 № 03-04-11/143 и ФНС в письме от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@ утверждали, что на этот налоговый режим 5% порог не распространяется. Но судебный прецедент поставил точку в этом вопросе, и ФНС изменил свою позицию, отразив это в письме от 17.02.2010 № 3-1-11/117@).

5% порог в торговой деятельности

Приведенное правило говорит прежде всего о расходах на производство. Но ведь немалую долю организаций и предпринимателей составляют не производители, а налогоплательщики-коммерсанты, ведущие торговую деятельность. Будет ли действительна эта норма для торговли?

Министерство финансов РФ в письме от 29 января 2008 г. № 03-07-11/37 позволило распространить 5% порог и на торговые операции, однако не установило это определенно, а лишь указало на такую возможность.

Между тем существуют арбитражные прецеденты, устанавливающие отказ от раздельного учета по причине «правила 5%» для торговой деятельности. Причина проста: торговля, хоть оптовая, хоть розничная, не является производством, для отражения ее операций в бухучете не применяются «производственные» счета.

Точность учетной политики по учету НДС

Организация уполномочена сама выбирать систему введения раздельного учета. Естественно, принятые нормы следует зафиксировать в учетной политике (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Но тут возможны некоторые казусы, которые стоит предусмотреть, связанные с льготами по НДС и правилом 5%. Неизвестно, как именно распределятся расходы по видам деятельности. Это будет ясно только по итогам квартала. Что, если порог в 5% окажется превышенным, а раздельный учет не велся? Придется его восстанавливать, а в ряде случаев еще и корректировать налоговые декларации, что затратно и неудобно. Поэтому нужно принять решение, оговаривать ли эту норму в учетной политике или нет, и если нет, то не использовать ее, даже если такой порог все же сложится.

Учетная политика устанавливается на годичный период. Но что, если у организации появилась необлагаемая НДС деятельность уже после ее сдачи в налоговую? Отказаться от возможности сэкономить на уклонении от раздельного учета? Нет, можно сформулировать и предоставить дополнение к учетной политике : это не будет считаться ее изменением, потому что такие операции возникли впервые, и в начале отчетного периода они не предусматривались (п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденный приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н).

К СВЕДЕНИЮ! В учетной политике стоит перечислить виды деятельности, которыми занимается организация: по отдельности – облагаемые и необлагаемые НДС.

Счета для раздельного учета

Сведения о процессах учета доходов/расходов с НДС нужно отображать на разных бухгалтерских счетах, а именно:

• учитывать доходы по операциям, не подлежащим обложению НДС, по ПБУ необходимо на счетах 90.01. «Выручка» и 91.01 «Прочие доходы»;
• входящий НДС для облагаемых НДС операций следует отражать на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Расчет пропорции при ведении раздельного учета

Под пропорцией здесь имеется в виду определение той доли входного НДС, которая приходится на облагаемые и необлагаемые этим налогом операции. Ее необходимо рассчитывать, чтобы определить, какая доля НДС (в процентном соотношении) может быть представлена к вычету. Расходы нужно сгруппировать:

• затраты на деятельность, облагаемую НДС;
• расходы по необлагаемым НДС операциям;
• прочие затраты, которые сложно однозначно отнести к первой или второй группе.

Формула для расчета пропорции НДС по облагаемым операциям :

ДВ Обл. = (В Обл. _НДС + ДПр Обл. _НДС / В_НДС + ДПр_НДС) х 100% , где:

• ДВ Обл. – доля выручки от операций, облагаемых налогом, за учетный период;
• В Обл. _НДС – выручка от облагаемых налогом продаж без НДС;
• ДПр Обл _НДС – прочие доходы по облагаемым операциям без НДС;
• В_НДС – общая выручка от продаж без НДС;
• ДПр_НДС – прочие доходы без НДС по всем операциям.

Все показатели учитываются без НДС для того, чтобы стоимость необлагаемых операций была сопоставима с льготными.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Учетным периодом по НДС является квартал, значит, и рассчитывать пропорцию необходимо поквартально.

Для расчета доли необлагаемых НДС операций применяется тот же принцип пропорции, только ищется соотношение выручки от необлагаемых НДС операций с общей суммой за учетный период.

Третью группу, смешанную, распределять для целей раздельного учета не обязательно. Проще всю ее отнести либо к первым, либо к вторым операциям.

А если доходов временно нет?

В практике иногда случаются определенные периоды, когда фирма не ведет хозяйственных операций, приносящих доходы, между тем затраты все же осуществляются. Такое нередко наблюдается, например, у свежезарегистрированных организаций. Случается, что среди операций по расходам встречаются как облагаемые НДС, так и льготированные. Нужно ли делить такие расходы в учете? Ведь реализации товаров и услуг по факту не было.

До 2015 года Министерство финансов РФ разрешало в таких случаях пренебречь раздельным учетом ввиду отсутствия операций со льготами по НДС. Однако в 2015 году им была озвучена иная позиция, регламентирующая раздельный учет по НДС и в таких «безотгрузочных» периодах.

Заемные операции и раздельный учет

Предоставление займов, продажа ценных бумаг и др. подобные операции являются облагаемыми НДС. Существенным нюансом расчета пропорции для таких операций является показатель сумм дохода, являющийся ключевым в формуле. Для операций того или иного вида он будет иметь разный состав, на что влияют актуальные положения федерального законодательства. ФЗ от 28 декабря 2013 года №420 предлагает для операций с ценными бумагами, не облагаемыми НДС, считать доходом следующую сумму:

Д = Ц р – Р пр , где:

• Д – необлагаемый налогом доход;
• Ц р – цена реализации ценных бумаг (согласно положениям ст. 280 НК РФ);
• Р пр – расходы на приобретение этих бумаг (и/или реализацию).

Если разница получится меньше 0 (то есть налицо будет убыток), то доход не учитывается.

Пропорциональный метод расчета для разделения облагаемых и необлагаемых операций в этой ситуации предполагает вычисление соотношения между стоимостью всего реализованного товара (и в России, и за рубежом) и интересующей позиции. В сумму доходов войдет также:

• выручка субъекта;
• стоимость его основных средств;
• его внереализационные доходы.

В настоящее время нет единого мнения о необходимости вести раздельный учет по заемным операциям. Однако Минфин РФ все больше склоняется именно этой позиции ввиду внесения значительных изменений в Налоговый Кодекс РФ.

Проводки входного НДС по льготным видам деятельности

В бухгалтерском учете обложение входным НДС будет отражаться на счете 19 (используются разные субсчета для разных операций). Вот как будут выглядеть проводки:

• дебет 41 «Товары», кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ― отражение поступления товара от поставщика без учета НДС;
• дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», кредит 60 ― выделение НДС, который впоследствии можно представить к вычету;
• дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», кредит 19 ― принятие входящего НДС к вычету;
• дебет 41, кредит 19 ― отражение НДС для необлагаемых операций и входящая в стоимость купленного товара (услуги, работы).

В зависимости от вида деятельности фирмы нужно использовать наряду со счетом 41 «Товары» и другие счета – 10 «Материалы», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и другие.

Пример сопоставления расходов

Предприятие выпускает детскую обувь, в том числе делает медицинские ортопедические ботинки, реализация которых освобождена от налогообложения. В бухгалтерском учете отражены прямые расходы на изготовление осенних ботинок на счете 20 «Прямые расходы» – на субсчете «Ботинки» и «Ортопеды». За отчетный квартал прямые производственные расходы предприятия составили 9 000 000 руб. (из них 600 000 на ботинки и 200 000 на ортопедическую обувь), также понесены общехозяйственные расходы – 4 000 000 руб., и общепроизводственные – 3 000 000 руб.

Подсчитаем соотношение расходов, чтобы определить, подпадает ли этот случай под «правило 5%». 600 000 / (9 000 000 + 4 000 000 + 3 000 000) х 100% = 3,7%. Так как порог получился меньше заветных 5%, бухгалтерия может не вести раздельного учета по входному НДС, предъявив к вычету всю сумму налога на добавленную стоимость, выставленного поставщиками.

Но в налоговой декларации нужно будет отразить прямую себестоимость продукции с налоговыми льготами – 200 000 руб.

Проверка правильности распределения расходов

В современной практике бухгалтерские расчеты осуществляются с помощью специального программного обеспечения. Расчет пропорции для раздельного учета также автоматизирован. Чтобы проверить итоговые данные, удобно составить специальные таблицы, из которых будет виден весь расчет: отдельно для облагаемых НДС операций и для необлагаемых. В таблице будут сведены основные показатели, использованные для расчета пропорции:

• расходы на приобретение/реализацию – операции, не подлежащие налогообложению (лучше перечислить все их виды);
• соответствующие расходы по облагаемым налогом операциям;
• итоговая строка прямых расходов;
• смешанная группа расходов (также перечислить);
• суммирование.

Чтобы вести раздельный учет НДС правильно и тогда, когда это действительно необходимо, нужно постоянно следить за обновлением актуальной информации. Правила ведения раздельного учета по НДС напрямую связаны с обновлениями в Налоговом Кодексе РФ, что происходит постоянно, и в последнее время – особенно интенсивно.

Если организация, помимо операций, облагаемых НДС, выполняет операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения ), то организуйте их раздельный учет (п. 4 ст. 149, абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). Раздельный учет ведите по двум направлениям:

• по стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественные прав), облагаемых и освобожденных от налогообложения;

• по суммам «входного» НДС, включенного в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), приобретенных для выполнения облагаемых и освобожденных от налогообложения операций (раздельный учет «входного» НДС).

Зачем нужен раздельный учет

Необходимость ведения раздельного учета связана с тем, что при осуществлении налогооблагаемых операций организация должна заплатить НДС (ст. 146 НК РФ). С операций же, освобожденных от налогообложения, НДС платить не нужно (ст. 149 НК РФ).

Ситуация: нужно ли вести раздельный учет операций, облагаемых НДС, и операций, которые не признаются объектом обложения НДС, в том числе операций, местом реализации которых не является территория России?

Ответ: да, нужно.

В Налоговом кодексе РФ обязанность вести раздельный учет установлена для организаций, осуществляющих, наряду с операциями, облагаемыми НДС, операции, не подлежащие налогообложению или освобожденные от налогообложения (п. 4 ст. 149 НК РФ).

По мнению контролирующих ведомств, для целей ведения раздельного учета не подлежащими налогообложению (освобожденными от налогообложения) считаются как операции, перечисленные в статье 149 Налогового кодекса РФ, так и операции, перечисленные в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ (которые не признаются объектом обложения НДС). Кроме того, из положений пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ следует, что объектом обложения НДС не признаются операции, местом реализации которых территория России не является .

При таком подходе, если организация, наряду с деятельностью, облагаемой НДС, проводит операции, которые не признаются объектом налогообложения (например, ремонтирует недвижимость, расположенную за границей, или продает в России земельный участок), она обязана организовать раздельный учет.

Если организация приобретает, производит и (или) реализует товары (работы, услуги), имущественные права, не являющиеся объектом налогообложения, она может не вести раздельный учет «входного» НДС лишь в двух случаях:

• если в налоговом периоде у организации были только эти операции;

• если доля совокупных расходов по операциям, не подлежащим налогообложению, не превышает 5 процентов от совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Такой вывод следует из абзаца 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 17 июня 2014 г. № 03-07-РЗ/28714 и ФНС России от 16 февраля 2010 г. № 3-1-11/117. Правомерность такого подхода подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. № 1407/11.

Порядок ведения раздельного учета

Конкретной методики ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, в Налоговом кодексе РФ нет. Поэтому организация может вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем разграничить облагаемые и освобожденные от НДС операции.

К примеру, учет облагаемых и освобожденных от налогообложения операций можно вести на субсчетах, специально открытых к счетам реализации. Также можно использовать данные аналитического учета (специальные ведомости, таблицы, справки и т. д.) или информацию из журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж.

Выбранный порядок ведения раздельного учета облагаемых и освобожденных от налогообложения операций закрепите в учетной политике для целей налогообложения.

Необходимость ведения раздельного учета «входного» НДС связана с тем, что по облагаемым и освобожденным от налогообложения операциям налог нужно учитывать по-разному. «Входной» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для выполнения облагаемых операций, принимается к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). А по операциям, освобожденным от налогообложения, «входной» НДС нужно включить в стоимость приобретенного товара (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Когда можно не вести раздельный учет

Не вести раздельный учет «входного» НДС можно только в одном случае: если за квартал доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), освобожденных от обложения НДС, не превышает 5 процентов совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. Тогда «входной» НДС, предъявленный поставщиками в этом квартале, можно принять к вычету. Об этом говорится в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Подробнее о порядке ведения раздельного учета «входного» НДС см. Как принять к вычету входной НДС при раздельном учете облагаемых и необлагаемых операций .

В противоположной ситуации, когда доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемых НДС, не превышает 5 процентов совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, организация обязана вести раздельный учет «входного» НДС, так как никаких исключений для такого случая Налоговый Кодекс РФ не содержит.

Ситуация: нужно ли вести раздельный учет НДС организации, совмещающей общую систему налогообложения и ЕНВД? Доля расходов по операциям, облагаемым ЕНВД, не превышает 5 процентов

Ответ: да, нужно.

Организации, совмещающие общую систему налогообложения и ЕНВД, должны обеспечить двухэтапный раздельный учет входного НДС.

Сначала необходимо отделить суммы налога, относящиеся к деятельности на общей системе налогообложения, от сумм налога, относящихся к деятельности на ЕНВД. Дело в том, что в отношении деятельности, переведенной на ЕНВД, организации не признаются плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, в рамках такой деятельности они не имеют права на налоговый вычет. Часть входного НДС по ресурсам, приобретенным для реализации товаров (работ, услуг) в рамках деятельности на ЕНВД, нужно включить в стоимость этих ресурсов (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). На первом этапе раздельного учета бухгалтер определяет данную величину и исключает ее из суммы НДС, которая может быть принята к вычету в рамках деятельности на общей системе налогообложения.

Затем необходимо отделить суммы налога, относящиеся к операциям, облагаемым НДС, от сумм налога, относящихся к операциям, освобожденным от налогообложения. При этом речь идет только об операциях в рамках деятельности на общей системе налогообложения. Часть входного налога по ресурсам, которые приобретены для реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, принимается к вычету. Часть налога по ресурсам, которые приобретены для реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, включается в стоимость этих ресурсов. Распределение входного налога между двумя видами операций происходит на втором этапе раздельного учета. Такой порядок следует из положений пунктов 4, 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

В рамках деятельности на общей системе налогообложения организация может быть освобождена от раздельного учета. Для этого нужно, чтобы за отчетный квартал расходы по операциям, не облагаемым НДС, не превышали 5 процентов от общей суммы расходов организации. Если такое соотношение выдержано, то всю сумму НДС, предъявленную организации в отчетном квартале, она может принять к вычету. Об этом сказано в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. На ту часть входного НДС, которая относится к деятельности, облагаемой ЕНВД, данная норма законодательства не распространяется.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143 и ФНС России от 16 мая 2011 г. № АС-4-3/7801, от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8.

Ситуация: нужно ли при определении 5-процентной доли расходов по операциям, не облагаемым НДС, учитывать расходы, связанные с деятельностью на ЕНВД? Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

Ответ: да, нужно.

В рамках деятельности на общей системе налогообложения организация может быть освобождена от раздельного учета НДС. Для этого нужно, чтобы за отчетный квартал расходы по операциям, не облагаемым НДС, не превышали 5 процентов от общей суммы расходов организации. Если такое соотношение выдержано, то всю сумму НДС, предъявленную организации в отчетном квартале, она может принять к вычету. Исключение составляет сумма НДС по ресурсам, приобретенным для использования в деятельности на ЕНВД. Эту сумму нельзя принять к вычету ни при каких обстоятельствах.

Что касается расходов, которые относятся к деятельности на ЕНВД, то при определении доли затрат по операциям, не облагаемым НДС, их надо включить в расчет пропорции (как в числитель, так и в знаменатель) наряду с расходами, связанными с деятельностью на общей системе налогообложения. Это следует из положений абзаца 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, согласно которым 5-процентное соотношение определяется исходя из общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В рассматриваемой ситуации рассчитывать долю расходов нужно по формуле:

Правомерность такого подхода подтверждается письмом ФНС России от 16 февраля 2010 г. № 3-1-11/117 и арбитражной практикой (см., например, определения ВАС РФ от 30 октября 2013 г. № ВАС-14566/13, от 15 августа 2008 г. № 10210/08, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 9 сентября 2013 г. № А63-12167/2012, от 4 мая 2008 г. № Ф08-2250/2008, Северо-Западного округа от 7 декабря 2007 г. № А05-5928/2007, Западно-Сибирского округа от 3 мая 2007 г. № Ф04-2625/2007(33758-А27-29), от 29 ноября 2006 г. № Ф04-7155/2006(27733-А75-41), Волго-Вятского округа от 23 августа 2007 г. № А82-6804/2005-99).

Ситуация: нужно ли вести раздельный учет по НДС, если организация передает поставщикам в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) собственный вексель?

Ответ: нет, не нужно.

Любые векселя признаются ценными бумагами (ст. 143 ГК РФ). Однако для покупателя, который рассчитывается собственным векселем за приобретенные товары (работы, услуги), использование векселя не является реализацией ценной бумаги. Выдавая вексель, покупатель подтверждает принятые на себя обязательства по оплате поставленной продукции. Эти обязательства отражаются в составе кредиторской задолженности и в дальнейшем подлежат погашению. В свою очередь продавец, согласившийся принять собственный вексель покупателя, фактически лишь предоставляет ему отсрочку по оплате товаров (работ, услуг). Это следует из статей 815 и 823 Гражданского кодекса РФ.

Следовательно, квалифицировать использование собственного векселя как реализацию ценной бумаги нельзя. Такая форма расчетов не признается операцией, освобожденной от обложения НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому и вести раздельный учет не нужно. Финансовое ведомство согласно с таким подходом (письмо Минфина России от 4 марта 2004 г. № 04-03-11/30).

Ситуация: нужно ли вести раздельный учет по НДС, если организация рассчитывается с поставщиками векселями третьих лиц за приобретенные товары (работы, услуги) ?

Ответ: да, нужно.

По мнению контролирующих ведомств, при выдаче векселя третьего лица в счет оплаты за товары (работы, услуги) у организации возникает обязанность по ведению раздельного учета облагаемых и освобожденных от НДС операций (письма Минфина России от 6 июня 2005 г. № 03-04-11/126, МНС России от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1372/22).

Такая точка зрения основана на том, что при расчетах за товары (работы, услуги) происходит переход права собственности на вексель, то есть его реализация. А операции по реализации ценных бумаг освобождены от налогообложения (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). То есть в рассматриваемой ситуации организация должна вести раздельный учет облагаемых и освобожденных от налогообложения операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Совет : есть аргументы, позволяющие организациям не вести раздельный учет по НДС при выдаче векселя третьего лица в счет оплаты за товары (работы, услуги). Они заключаются в следующем.

В зависимости от цели передачи вексель может использоваться в качестве:

• способа оформления договора займа;
• ценной бумаги как способа получения дополнительных доходов;
• средства расчетов с контрагентами.

Это следует из статей 5, 143, 815, пункта 1 статьи 408, статьи 862 Гражданского кодекса РФ, Положения, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341, и определения Конституционного суда РФ от 4 апреля 2006 г. № 98-О.

Как правило, при передаче векселя в оплату товаров (работ, услуг) он является не объектом сделки, а средством расчета с контрагентами (средством платежа). Передача векселя в качестве оплаты равносильна передаче денежных средств. То есть вексель в таком случае не является товаром в смысле пункта 3 статьи 38 и пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ.

Если вексель используется исключительно как средство платежа, то его передача в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) не признается реализацией ценной бумаги. Объект обложения НДС в этом случае не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому рассматривать такую операцию как освобожденную от налогообложения в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ нельзя. Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определения ВАС РФ от 11 августа 2009 г. № ВАС-10058/09, от 8 февраля 2008 г. № 910/08, от 4 февраля 2008 г. № 403/08, постановления ФАС Московского округа от 11 марта 2009 г. № КА-А40/1255-09, от 7 мая 2008 г. № КА-А40/3538-08, от 14 февраля 2008 г. № КА-А40/539-08, от 29 октября 2007 г. № КА-А40/11054-07, от 1 ноября 2005 г. № КА-А40/10849-05, Поволжского округа от 19 апреля 2011 г. № А65-14950/2010, от 23 октября 2007 г. № А57-13898/2006, Уральского округа от 1 октября 2007 г. № Ф09-7982/07-С3, от 6 октября 2005 г. № Ф09-3927/05-С2, Волго-Вятского округа от 22 июня 2006 г. № А31-2731/2005-13, от 22 декабря 2005 г. № А43-10282/2005-32-373, Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 г. № Ф04-3835/2005(12285-А45-25), Северо-Западного округа от 17 октября 2007 г. № А13-11640/2006, от 10 июня 2005 г. № А66-7746/2004).

Используя эти материалы в качестве аргументов, организация может обосновать свое право не вести раздельный учет.

Вместе с тем, если организация получает доход от передачи векселя в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), то такая передача может быть признана реализацией ценной бумаги. Например, организация может получить доход при передаче векселя по цене, превышающей ее расходы на приобретение векселя. В таком случае операция по передаче векселя будет считаться освобожденной от НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Предположим, что бухгалтеру необходимо настроить и вести раздельный учет по НДС в 1С в компании ООО «РитейлПро», зарегистрированной 01.07.2016 и занимающейся следующими видами деятельности:

• оптовая торговля бытовой химией и химическим сырьем в пределах РФ (ОСНО, НДС 18%);
• экспортная торговля бытовой химией и химическим сырьем (ОСНО, НДС 0%);
• розничная торговля бытовой химией и химическим сырьем (ЕНВД, не облагается НДС).

При первоначальной настройке раздельного учета НДС в 1С вносятся изменения в раздел «Учетная политика». Для этого нужно зайти в меню «Главное» - «Настройки» - «Учетная политика» - «Настройки налогов и отчетов» или «Главное» - «Настройки» - «Налоги и отчеты» и произвести действия, наглядно показанные и поясненные на рисунке ниже:

Операционное ведение раздельного учета НДС по поступающим товарам, услугам

Предположим, что в 3-м квартале 2016 года в ООО «РитейлПро» проведены следующие операции:

Операции			Сумма
				Экспорт	Розница
Приобретена бытовая химия (для перепродажи)			305 361,87	183 217,12	122 144,74
Выделен НДС (18%)			54 965,14	32 979,08	21 986,05
Приобретено химическое сырье (для перепродажи)			345 627,12	207 376,27	138 250,85
Выделен НДС (18%)			62 212,88	37 327,73	24 885,15
Фирма воспользовалась транспортными услугами для перевозки приобретенных товаров			185 292,37
НДС (18%)			33 352,63

Операции	Всего	В том числе
			Экспорт	Розница
Продана вся приобретенная бытовая химия
Выручка с НДС	1 153 046,00	576 523,00	345 913,80	230 609,20
Выручка без НДС	1 065 101,81	488 578,81	345 913,80	230 609,20
Продано все приобретенное химическое сырье
Выручка с НДС	1 305 088,00	652 544,00	391 526,40	261 017,60
Выручка без НДС	1 205 547,39	553 003,39	391 526,40	261 017,60

Рассчитываем распределительные коэффициенты для последующего распределения НДС, а также расходов на продажу:

Наименование	Коэффициент распределения НДС между сырьевыми и несырьевыми товарами	Коэффициент распределения НДС между видами деятельности, облагаемыми по ставкам 18% (10%), 0%, без НДС
			Экспорт	Розница (без НДС)
Бытовая химия
Коэффициент для распределения НДС к вычету	0,469074 = 1 065 101,81 / (1 065 101,81 + 1 205 547.39)	0,458716 = 488 578,81 / 1065 101,81	0,324770 = 345 913,80 / 1 065 101,81
Коэффициент для распределения НДС подлежащего включению в стоимость товара				0,216514 = 230 609,20/ 1 065 101,81
Химическое сырье
Коэффициент для расчета НДС к вычету	0,530926 = 1 305 088,00/ (1 153 046,00 + 1 305 088,00)	0,458716 = 553 003,39 / 1 205 547,39	0,324770 = 391 526,40 / 1 205 547,39
Коэффициент для расчета НДС подлежащего включению в стоимость товара (расходы на продажу)				0,216514 = 261 017,60/ 1 205 547,39
Справочная информация по формуле расчета коэффициентов
Для нашего примера взята формула расчета, установленная в 1С по умолчанию: Выручка (без НДС) по отдельному виду товаров (или виду деятельности) / Общая выручка (без НДС) Формула по расчету распределительного коэффициента может быть разработана организацией (ИП) самостоятельно (с обязательным фиксированием в учетной политике) (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ). С 01.07.2016 в связи с изменениями раздельного учета НДС по экспорту несырьевых товаров (а также по реализации драгметаллов фондам, ЦБ и банкам) (абз. 3 п. 3 ст. 172 НК РФ) нужно дополнительно рассчитывать коэффициент распределения НДС между экспортируемыми сырьевыми и несырьевыми товарами. Если организация (ИП) не занимается экспортом сырьевых и несырьевых товаров, то рассчитывать данный коэффициент не надо.

С подробными разъяснениями о порядке распределения НДС ознакомьтесь в нашей статье .

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отмечены следующим образом:

Операции по реализации товаров				Сумма, руб.
				Бытовая химия	Химическое сырье
Оптом	Выручка от реализации			576 523,00	652 544,00
	НДС с выручки			87 944,19 = 576 523,00 × 18 / 118	99 540,61 = 652 544,00 × 18 / 118
	Списана покупная стоимость товара			305 361,87	345 627,12
	НДС к вычету (по товарам)			54 965,14	62 212,88
	Списаны расходы на продажу			84 996,50 = 185 292,37 × 0,458716
				15 299,37 = 33 352,63 × 0,458716
				Путем умножения общей суммы распределяемых расходов на продажу на коэффициент распределения НДС между видами деятельности рассчитывается доля распределяемых расходов на продажу (и НДС по ним), приходящаяся на оптовую (экспортную, розничную) реализацию
Экспорт	Выручка			345 913,80	391 526,40
	НДС с реализации
	Списание себестоимости товара			183 217,12	207 376,27
	НДС, принятый к вычету по проданным товарам			32 979,08	37 327,73
	Списаны расходы на продажу			28 227,69 = 185 292,37 × 0,469074 × 0,324770	31 949,83 = 185 292,37 × 0,530926 × 0,324770
	НДС к вычету (по расходам на продажу)			5 080,99 = 33 352,63 × 0,469074 × 0,324770	5 750,97 = 33 352,63 × 0,530926 × 0,324770
				Доля распределяемых расходов (и НДС по ним), приходящаяся на экспортную реализацию с разделением по сырьевым и несырьевым товарам, рассчитывается уже с применением 2 коэффициентов: по распределению НДС между видами деятельности; по распределению НДС между сырьевыми и несырьевыми товарами
В розницу	Выручка от продажи			230 609,20	261 017,60
	НДС с продаж
	Списана стоимость приобретенного товара			122 144,75	138 250,85
	НДС включен в покупную стоимость товара			21 986,05	24 885,15
	Списаны расходы на продажу			40 118,35 = 185 292,37 × 0,216514
	НДС включен в расходы на продажу			7 221,30 = 33 352,63 × 0,216514

Из представленных выше расчетов видно, что распределение НДС вручную связано с большими временными и трудовыми затратами. Умелое пользование современными средствами автоматизации раздельного учета НДС в виде различных учетных программ позволит не только сэкономить время и силы бухгалтера, но и свести к минимуму количество ошибок при производимых расчетах.

Рассмотрим теперь, как должно производиться отражение расписанных в примере операций в 1С, чтобы получить по итогам верные расчеты по НДС.

Приобретение товаров для перепродажи

Заходим в журнал «Поступление (акты, накладные)» через меню «Покупки». Нажимаем кнопку «Поступление» и из появившегося списка выбираем операцию «Товары (накладная)». На экран выводится новый документ «Накладная». Заполняем его так, как показано на рисунке ниже:

ВАЖНО! С 01.07.2016 вычет по товарам, указанным в подп. 1 и подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ производится в общем порядке (п. 1 ст. 172 НК РФ). Это изменение не касается сырьевых товаров (абз. 3 п. 3 ст. 172 НК РФ). По ним вычет по НДС по-прежнему предоставляется на конец квартала, в котором полностью собраны документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки НДС. Четкое определение сырьевых товаров дано в абз. 3 п. 10 ст. 165 НК РФ.

Чтобы программа 1С видела, что среди реализуемых товаров имеются те, «входящий» НДС по которым ставится к вычету только на конец квартала, в котором полностью собран пакет подтверждающих документов, необходимо при занесении товаров в базу указывать дополнительные сведения. Как это сделать, показано на следующем рисунке:

Приобретение материальных ценностей (услуг) общего назначения

Отражение в 1С сведений по поступившим материальным ценностям и услугам, предназначенным для применения в общепроизводственных или общехозяйственных целях, производится в том же порядке, который был описан в предыдущем разделе. За исключением одного момента: при одновременном применении рассматриваемых ценностей (услуг) в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, должен быть установлен признак «Распределяется».

Как его установить в 1С, наглядно показано на представленном ниже рисунке:

Перемещение товаров

Операция «Перемещение товаров» в 1С проводится для того, чтобы дать программе задание на ведение учета товаров в разрезе следующих видов деятельности:

• облагаемые НДС;
• не облагаемые НДС (не ЕНВД);
• не облагаемые НДС (ЕНВД).

Также операция «Перемещение товаров» помогает бухгалтеру избежать процедуры восстановления НДС в ситуациях, когда даты приобретения и продажи товаров приходятся на разные налоговые кварталы.

Предположим, фирма из нашего примера купила товар в 1-м квартале 2016 года. Во 2-м квартале часть товара она продала оптом, а часть - в розницу (ЕНВД). Если не проводить операцию «Перемещение товара», то по итогам 1-го квартала фирма заплатит НДС с вычетом по всем товарам. И во 2-м квартале ей придется восстанавливать НДС, принятый к вычету в части товаров, проданных в розницу. Если же операцию «Перемещение товара» провести в 1-м квартале, то НДС во 2-м квартале восстанавливать не придется.

Для проведения рассматриваемой операции нужно зайти в журнал «Перемещение товаров» через меню «Склад», нажать кнопку «Создать» и заполнить появившуюся форму документа. Как правильно оформить операцию по перемещению товаров в 1С, показано на рисунке ниже:

Реализация товаров

Для занесения в 1С информации о проданных товарах из нашего примера заходим в журнал «Реализация (акты, накладные)» через меню «Продажи». Нажимаем кнопку «Реализация» и выбираем из списка пункт «Товары (накладная)». Далее заполняем документ «Реализация товаров: Накладная (создание)» по образцу, пользуясь пояснениями, представленными ниже:

Итоговое распределение учтенного НДС

Распределение НДС по товарам, купленным для перепродажи, и по ценностям, списываемым на затраты, производиться в 1С автоматически при осуществлении регламентной операции «Распределение НДС» и Помощника по НДС.

Для проведения операции по распределению НДС заходим в журнал «Регламентные операции НДС» через меню «Операции» - «Закрытие периода», нажимаем кнопку «Создать» и из выпавшего списка выбираем «Распределение НДС». Заполняем и проводим форму согласно указаниям, представленным на рисунке ниже:

После проведения рассмотренной выше регламентной операции заходим в документ «Помощник по учету НДС» через меню «Операции» - «Закрытие периода» и производим действия, показанные на приведенном ниже рисунке:

Чтобы понять процесс автоматического распределения НДС и работы Помощника по НДС в 1С, представляем вашему вниманию три оборотно-сальдовые ведомости по счету 19:

• до распределения;
• после распределения, но до формирования книги покупок;
• после распределения и формирования книги покупок.

Итоги

Распределение НДС в 1С производится автоматически, с помощью одноименной регламентной операции «Распределение НДС», а также «Помощника по учету НДС». Чтобы правильно распределить и поставить к вычету НДС эти операции, бухгалтеру нужно изначально верно указывать способ учета НДС при принятии к учету поступивших товаров, иных материальных ценностей и услуг, а также следить за проставлением верных ставок НДС при реализации товаров и услуг.

Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включаются в расходы при расчете налога на прибыль, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 указанной статьи.

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях их использования:

1) для производства (реализации) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) для операций, которые в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не являются объектом налогообложения.

Раздельный учет и распределение НДС

Принципы раздельного учета

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ:

Учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

Принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

Для этого необходимо обеспечить раздельный учет прямых расходов и, соответственно, сумм НДС, относящихся к этим расходам.

Если расходы и , то расходы по товарам принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для облагаемых и необлагаемых операций. Порядок распределения устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Несмотря на отсылку к учетной политике, п. 4 ст. 170 предусматривает, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В связи с тем что с 1 января 2008 г. налоговым периодом по НДС является квартал, ФНС в Письме от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@ разъясняет следующее.

Пропорция, указанная в п. 4 ст. 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период, то есть за квартал.

Соответственно, распределение НДС, предъявленного налогоплательщикам начиная с 1 января 2008 г. по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, также производится по данным текущего налогового периода.

А вот порядок учета "входного" НДС, относящегося к прямым расходам, и НДС, подлежащего распределению, организация вправе установить самостоятельно.

Для этих целей к балансовому счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" можно открыть субсчета:

19-0 "НДС, подлежащий распределению";

19-1 "НДС, относящийся к облагаемым НДС операциям";

19-2 "НДС, относящийся к не облагаемым НДС операциям".

В Постановлениях ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-5940/08-С2 и от 30.07.2008 N Ф09-5416/08-С2 говорится о том, что положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета.

Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Но если в суде налогоплательщик не сможет доказать, что раздельный учет ведется, то вычет НДС будет признан неправомерным (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2007 N А56-6351/04 и ФАС Дальневосточного округа от 27.07.2007 N Ф03-А80/07-2/2097).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2007 N А56-6351/04

Признан неправомерным довод налогоплательщика о том, что отсутствие раздельного учета сумм НДС в отношении товаров (работ, услуг), которые частично используются в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, не влияет на право применять к вычету НДС в отношении товаров (работ, услуг), которые используются исключительно в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.

Абзацы 7 и 8 п. 4 ст. 170 НК РФ требуют ведения раздельного учета не только в отношении приобретенных товаров, используемых частично для операций облагаемых, а частично - не облагаемых налогом на добавленную стоимость, но и для всех случаев предъявления продавцами товаров сумм налога налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Определение пропорции

Налоговые органы считают, что для обеспечения сопоставимости показателей при определении пропорции стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС (разъяснения МНС России, приведенные в Письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года").

Позиция федеральных арбитражных судов неоднозначна. А вот ВАС РФ поддержал налоговиков.

В Определении от 25.06.2008 N 7435/08 ВАС РФ признал, что суды, исследовав и оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями ст. ст. 154, 168 и 170 НК РФ, сделали правильный вывод о том, что налогоплательщиком неправильно определена доля НДС, уплаченного продавцам, подлежащая налоговому вычету, поскольку при применении п. 4 ст. 170 НК РФ следует учитывать сопоставимые показатели, которыми является стоимость товара без НДС.

В Письме Минфина России от 10.03.2005 N 03-06-01-04/133 сказано, что данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом указанная пропорция определяется исходя из всех доходов, являющихся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), как подлежащих обложению НДС, так и не облагаемых данным налогом, вне зависимости от их отражения на счетах бухгалтерского учета (как на счете 90, так и на счете 91).

При определении пропорции учитываются доходы от реализации и на территории Российской Федерации, и за ее пределами, несмотря на то что объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории России.

Эта позиция Минфина и налоговых органов косвенно следует из того, что такие операции отражаются в налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (далее - декларация), в разд. 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев".

В Определении ВАС РФ от 30.06.2008 N 6529/08 поддержана позиция налогового органа и нижестоящих судов, которые пришли к следующему выводу.

Исключение из расчета пропорции по распределению налога в части расходов, понесенных от всех видов деятельности, операций по сдаче в аренду за пределами территории РФ воздушных судов приведет к искажению расчета и неправомерному увеличению НДС, подлежащего предъявлению к вычету.

Общехозяйственные расходы налогоплательщика связаны с получением обществом доходов от всех видов деятельности и подлежат включению в расходы как от основной деятельности, так и от деятельности по аренде воздушных судов, на основании чего суды приняли произведенный налоговым органом перерасчет пропорции сумм налога.

Учет различных видов доходов при определении пропорции

В Письме Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/104 разъясняется, что при предоставлении займов в денежной форме для определения пропорции следует учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать.

Бесспорно не являются реализацией доходы в виде дивидендов. Это подтверждается Письмом Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/295, согласно которому при определении пропорции не учитываются получаемые налогоплательщиком доходы в виде процентов по банковским депозитам, процентов по остаткам на банковских счетах, дивидендов по акциям, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются.

С 1 января 2010 г. изменен пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, регулирующий порядок обложения НДС операций займа в денежной форме (см. табл. 3).

Таблица 3

Как видим, перечень необлагаемых операций расширился. До 1 января 2010 г. облагались НДС проценты по займу ценными бумагами. Проценты за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО фактически не облагались НДС согласно разъяснениям Минфина России. Сейчас это подтверждено на законодательном уровне.

При расчете пропорции не учитываются все доходы, отраженные на счете 91, которые не являются реализацией:

Положительные разницы от переоценки имущества, требований и обязательств;

Суммы восстановленных резервов;

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде;

Причитающиеся штрафные санкции;

Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности или по иным основаниям;

Выявленные излишки при инвентаризации или оприходованные МПЗ при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

Другие аналогичные доходы.

Пока не совсем ясен вопрос о том, участвуют ли в расчете пропорции проценты по долговым ценным бумагам.

Представляется вполне возможным дифференцированный подход.

1. Если облигации или векселя приобретены с целью получения процентов в соответствии с условиями выпуска этих ценных бумаг (инвестиционный портфель), то проценты, причитающиеся от инвестора (векселедателя), будут доходом от инвестиционной деятельности. По аналогии с дивидендами проценты не являются реализацией и не приводят к необходимости ведения раздельного учета.

2. Если организация продает долговые ценные бумаги, то проценты в составе выручки от реализации ценных бумаг не подлежат налогообложению в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Эта выручка будет участвовать в расчете пропорции в период реализации.

Кроме того, доход от погашения долговых ценных бумаг в целях применения НДС также не является реализацией и не участвует при расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Это подтверждается разъяснениями и судебной практикой в части векселей. Погашение векселя векселедателем не является реализацией (Письма ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30, Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2008 N КА-А40/4402-08).

Наиболее полно вопрос о том, какие доходы участвуют (и не участвуют) в определении пропорции, разъяснялся только для кредитных организаций (Письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-603/807@). Но, учитывая специфику банковской деятельности, прямо переносить эти разъяснения на некредитные организации нельзя.

Приводим эти разъяснения в информационных целях.

Письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за I-е полугодие 2003 года"

В целях применения п. 4 ст. 170 НК РФ.

Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом ст. 149 НК РФ предусмотрен перечень операций, не подлежащих обложению НДС.

В связи с изложенным и вне зависимости от принятой для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость учетной политики исчисление пропорции определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и предъявленных покупателям этих товаров (работ, услуг) в данном налоговом периоде расчетных документов. При этом указанная пропорция определяется из стоимости как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг).

Вместе с тем при исчислении указанной пропорции учитываются также доходы, полученные в данном налоговом периоде в виде:

Реализованных курсовых разниц по обменным операциям;

Возмещения банку телеграфных, телефонных и других расходов клиентов;

Дисконтного (процентного) дохода по векселям;

Штрафов, пеней и неустоек, полученных банком как при осуществлении банковских операций, так и при осуществлении хозяйственных операций;

Возмещения телефонных расходов работниками банка;

Превышения лимита ГСМ путем удержания из заработной платы работников банка;

Других, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Кроме того, следует иметь в виду, что при осуществлении банком дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, а также любых других операций купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет выручкой от реализации ценных бумаг является продажная стоимость ценных бумаг.

При этом в общей стоимости товаров (работ, услуг) не учитываются доходы, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), к числу которых относятся:

Суммы восстановленных резервов на возможные потери по ссудам;

Суммы восстановленных резервов на возможные потери под обесценение ценных бумаг;

Суммы положительных курсовых разниц от переоценки счетов в иностранной валюте - нереализованные курсовые разницы;

Суммы переоценки драгоценных металлов, ценных бумаг, основных средств;

Проценты, полученные от филиалов за переданные им свободные ресурсы в порядке межфилиальных расчетов;

Суммы доходов от списания кредиторской задолженности в связи с истечением срока для взыскания либо невозможностью взыскания;

Суммы оприходованных излишков наличных денежных средств и материальных ценностей;

Суммы возврата налогов и пени из бюджета, ранее излишне уплаченных в бюджет;

Суммы возврата госпошлины по решению суда либо в добровольном порядке от контрагента;

Суммы восстановления процентов по досрочно закрытым депозитам (Письмо МНС России от 18.04.2003 N 03-2-06/1/1251/22-0171)

Распределение "входного" НДС

Исходя из пропорции, рассчитанной в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, распределяется, как правило, НДС, относящийся к общехозяйственным расходам.

Рассмотрим один из спорных вопросов, касающихся распределения НДС. Известна позиция Минфина России и налоговых органов, согласно которой при использовании векселей как средства расчета возникает необлагаемая операция, а значит, и раздельный учет "входного" НДС по общехозяйственным расходам.

В Письме от 06.06.2005 N 03-04-11/126 Минфин России подчеркнул, что передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения.

Чиновники аргументировали свою позицию следующим образом.

Реализацией товаров (работ, услуг) признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

При этом в п. 2 данной статьи НК РФ предусмотрено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав в соответствии с ГК РФ.

К расходам, производимым плательщиками НДС при осуществлении ими операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения (в данном случае это операции с векселями), относятся расходы, которые не представляется возможным разделить по видам осуществляемых операций без расчета указанной пропорции.

К таким расходам относятся прежде всего расходы, определяемые для целей налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, в том числе общехозяйственные расходы.

По другим расходам, которые возможно непосредственно учитывать по конкретным видам операций, в том числе по операциям с векселями, рассчитывать пропорцию не требуется.

Существует обширная арбитражная практика, которая свидетельствует, что суды придерживаются другой точки зрения. Она заключается в том, что в одной операции (в расчетах с контрагентом) вексель не может быть и ценной бумагой, и средством платежа.

Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой налогом на добавленную стоимость операции, требующей ведения раздельного учета затрат. Вексель является товаром, а передача его является реализацией в силу ст. 146 НК РФ лишь в том случае, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи, в котором сам вексель выступает как объект купли-продажи (Определения ВАС РФ от 16.10.2009 N ВАС-13576/09, от 11.08.2009 N ВАС-10058/09 и от 20.06.2008 N 7520/08, Постановления ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 N А65-27369/2008, ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС Уральского округа от 19.02.2008 N Ф09-477/08-С2).

Раздельный учет при наличии видов деятельности, облагаемых ЕНВД

При ведении организацией видов деятельности, облагаемых ЕНВД, и деятельности, по которой применяется общий режим налогообложения, организация также должна вести раздельный учет, в частности при наличии оптовой и розничной торговли, по которой в соответствии с законом субъекта РФ введен ЕНВД.

В момент принятия товара к учету организация не всегда знает, в каком режиме (оптом или в розницу) он может быть реализован. Означает ли это, что в данный момент можно весь НДС принять к вычету, а по мере реализации восстановить?

Минфин России в Письме от 06.12.2006 N 03-04-15/214 высказал мнение, что если налогоплательщик, осуществляющий реализацию товаров, как подлежащих обложению НДС, так и не облагаемых этим налогом в связи с уплатой ЕНВД, вычеты сумм налога по товарам, приобретенным для указанных операций, производит в полном объеме, то в данном случае он не соблюдает обязанности по ведению раздельного учета.

Таким образом, вычеты сумм налога произведены неправомерно.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Налогоплательщик обязан представить в инспекцию по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором производились вычеты налога по приобретенным товарам.

Если указанными налогоплательщиками осуществлялось ведение раздельного учета, то излишне принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам, в дальнейшем реализованным в режиме розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД, по нашему мнению, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором эти приобретенные товары реализованы в режиме розничной торговли.

Как следует из приведенного выше Письма, Минфин против метода, при котором НДС можно полностью принять к вычету в момент учета товара, а потом восстановить.

Но если налогоплательщик все же воспользуется таким способом, закрепив это в учетной политике, он может отстоять свою позицию в суде (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2009 N А82-125/2009-37, ФАС Поволжского округа от 02.03.2009 N А65-4711/2008 и от 07.02.2007 N А65-3961/06, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2007 N Ф08-3518/2007-1441А и от 10.06.2008 N Ф08-3166/2008).

Но восстанавливать НДС при реализации товара в розницу опасно. Восстановить его нужно в том периоде, в котором стало известно, что товар будет реализован в розничной сети, то есть в периоде, в котором товар передан в розничную сеть.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.12.2006 N А38-674-4/179-2006 рассмотрена следующая ситуация. Организация, осуществляющая оптовую и розничную торговлю (по которой она переведена на уплату ЕНВД), передала товары в магазин розничной сети. При этом организация не восстановила сумму НДС по этим товарам. Она посчитала, что условием, необходимым для данного восстановления, является факт розничной продажи товаров. Однако арбитры не согласились с мнением организации.

Судьи сделали вывод, что если налогоплательщик передал товары в магазины розничной сети и ведет раздельный учет, то это свидетельствует о намерении плательщика ЕНВД использовать эти товары исключительно для осуществления операций, подлежащих обложению ЕНВД.

Но есть и другие решения, в которых признается, что единовременное предъявление всего "входного" НДС к вычету с последующим восстановлением противоречит Налоговому кодексу РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.05.2008 N Ф03-А51/08-2/1321

Налогоплательщик, осуществлявший как оптовую торговлю, облагаемую по общей системе налогообложения, так и розничную торговлю, по которой производилась уплата ЕНВД, должен был в целях применения вычета по НДС определять указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорцию стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в момент приобретения товара, а не при отпуске его на реализацию.

Отклоняя довод о том, что на момент приобретения товара налогоплательщик еще не знал, каким образом он будет реализован, суд указал, что право на налоговые вычеты связано не с моментом реализации товара, а с моментом его получения и оприходования.

Поскольку в момент приобретения товара налогоплательщик не вел раздельный учет стоимости товара и раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, у налогового органа имелись законные основания для восстановления НДС, приходящегося на реализованный товар в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.12.2007 N Ф08-8268/07-3078А

Суд сделал обоснованный вывод, что общество не вело раздельный учет по приобретенным товарам, а предъявляло "входной" НДС к вычету в полном объеме, поэтому оно неправомерно пользовалось бюджетными средствами с момента приобретения товара до момента его реализации и восстановления НДС по деятельности, освобождаемой от налогообложения.

Такой порядок противоречит порядку определения пропорции, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ. Данной нормой не предусмотрено право налогоплательщика предъявлять к вычету часть налога, относящуюся к операциям по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению.

Довод кассационной жалобы о том, что общество правомерно действовало в соответствии с принятой им учетной политикой, был отклонен, так как учетная политика общества при определении размера вычетов по НДС противоречит требованиям налогового законодательства.

В соответствии с учетной политикой налогоплательщик может применить один из следующих методов учета НДС по приобретенным товарам:

Строго в соответствии со ст. 170 НК РФ. НДС распределяется исходя из пропорции, сложившейся в данном налоговом периоде, то есть в конце квартала. Только в конце квартала делается распределение "входного" НДС;

НДС распределяется в момент принятия к учету исходя из пропорции, сложившейся за предыдущий налоговый период. Часть НДС относится на увеличение стоимости товаров, а часть - в дебет счета 68. По фактической реализации производится уточнение;

НДС, предъявленный поставщиками по приобретенным товарам, до их реализации учитывается на счете 19. Списание с этого счета производится только в момент реализации: по товарам, реализованным в розницу, - в их стоимость, по реализованным оптом - в дебет счета 68. Этот способ, казалось бы, самый безопасный, но и по нему возникают споры с налоговыми органами. Такое дело рассматривал ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 14.08.2009 N А56-31116/2008). Суды согласились с выводами инспекции о том, что фактически налогоплательщик не вел раздельного учета сумм "входного" НДС по приобретенным товарам, реализованным впоследствии оптом и в розницу, что в силу п. 4 ст. 170 НК РФ препятствовало ему принимать уплаченный поставщикам НДС к вычету.

Вместе с тем суды признали неправомерным доначисление обществу НДС расчетным путем исходя из суммы необоснованно заявленных вычетов по товарам, реализованным в розницу.

Кассационная коллегия признала правильным вывод судов о том, что доначисленная обществу сумма налога не соответствует его действительным налоговым обязательствам. Так, отказывая налогоплательщику в применении налоговых вычетов по деятельности, облагаемой ЕНВД, инспекция не учла, что по деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке, общество заявляло налоговые вычеты не в полной сумме (на основании выставленных поставщиками счетов-фактур), а пропорционально доле стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости отгруженных товаров.

Определение предельной доли расходов, позволяющей не вести раздельный учет общехозяйственных расходов

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

ФНС России направила по системе налоговых органов для сведения и использования в работе Письмо от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@ "О порядке применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации".

В Письме разъясняется, что для определения доли совокупных расходов необходимо учитывать как прямые, так и общехозяйственные расходы.

Если за налоговый период доля совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство, то все суммы налога (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов), предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Указанное Письмо согласовано с Минфином России.

Поясним порядок, изложенный в Письме, который основан на норме п. 4 ст. 170 НК РФ.

При наличии облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик, кроме раздельного учета доходов от реализации, должен обеспечить раздельный учет прямых расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым операциям. По таким расходам НДС, предъявленный налогоплательщику, также учитывается раздельно. И только по тем расходам, которые нельзя распределить прямым способом, НДС распределяется расчетным методом.

Для расчета доли совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые операции, нужны все расходы, в том числе и те, которые можно распределить расчетным методом. Поэтому, чтобы воспользоваться "пятипроцентной" нормой, необходимо определить метод распределения общехозяйственных расходов, приходящихся на облагаемые и необлагаемые операции в данном налоговом периоде.

Например, это можно сделать пропорционально прямым расходам или выручке от реализации или пропорционально материальным расходам или расходам на оплату труда.

В зависимости от видов и условий деятельности, методов бухгалтерского учета организация может выбрать свой экономически обоснованный метод.

Пример. Организация производит продукцию, облагаемую НДС, и перепродает товары, не облагаемые НДС. Кроме того, в текущем налоговом периоде проданы материалы, по которым НДС ранее был принят к вычету.

Схема расчета представлена в таблице.

	Показатели	Значения показателей, руб.
			в том числе относящихся
			к облагаемым операциям	к необлагаемым операциям
	Доходы от реализации, отраженные по кредиту счетов 90 и 91 <*>		9 600 без НДС
	Удельный вес
	Прямые расходы, учтенные по дебету счета 90 на отдельных субсчетах, открытых для облагаемых и необлагаемых операций		7 620 без НДС
	Прямые расходы, учтенные по дебету счета 91		100 без НДС
	Общехозяйственные расходы, учтенные по дебету счета 26 без НДС, распределены исходя из удельного веса выручки (стр. 2)		480 (500 x 96,5: 100)
	НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, учтенный на счете 19 на отдельном субсчете "НДС к распределению"
	Всего расходов (стр. 3 + стр. 4 + стр. 5)
	Удельный вес расходов		95,3% (8 200: 8 600 x 100%)	4,7% (400: 8 600 x 100%)

Если момент определения налоговой базы по НДС не совпадает с датой признания выручки в бухгалтерском учете, то данные строки 1 необходимо отразить в соответствии с понятием "отгрузка" в целях применения гл. 21 НК РФ.

Как видно из таблицы, доля расходов, приходящаяся на необлагаемые операции, составляет 4,7%, то есть менее 5%. Значит, в этом налоговом периоде налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет НДС по общехозяйственным расходам. Вся сумма НДС по таким расходам (70 единиц) принимается к вычету. В таблице эта сумма условно включена в графу показателей, относящихся к облагаемым операциям. Если такая доля будет более 5% (например, 5,1%), то сумму "входного" НДС необходимо распределить, рассчитав пропорцию по выручке. В нашей таблице доля доходов, не облагаемых НДС, составляет 4%.

Сумма НДС 70 единиц, отраженная в строке 6, была бы принята к вычету в сумме 67,2 единицы (70 x 96%). Остальная сумма - 2,8 единицы (70 x 4%) - была бы отнесена с кредита счета 19 в дебет счета 26.

Примечание. Удельный вес по доходам и расходам не совпадает, несмотря на то что мы распределили общехозяйственные расходы исходя из удельного веса выручки. Это связано с тем, что прямые расходы (а они преобладают) не распределяются расчетным методом, а относятся на соответствующие субсчета счета 90 исходя из фактических расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам).

Напомним, что при наличии облагаемых и необлагаемых операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, счета-фактуры в книге покупок регистрируются только в той части, в которой НДС принимается к вычету. Это значит, что счета-фактуры по товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным расходам, регистрируются в сумме, рассчитанной исходя из пропорции, определяемой по выручке.

Это предусмотрено п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж.

Как правильно вести раздельный учет НДС в программе 1С 8.3 Бухгалтерия?

Начиная с версии 3.0, в программе 1С 8.3 появилась возможность вести раздельный учет НДС. Это необходимо, если предприятие проводит в одном отчетном (налоговом) периоде хозяйственные операции, подлежащие и не подлежащие обложению НДС.

Помимо этого, раздельный учет необходимо вести при совершении деятельности, облагаемой по ставке 0%.

Рассмотрим в данной статье, какие новые механизмы по учету НДС появились в программе 1С Бухгалтерия 8.3 (3.0).

Настройки программы 1С для ведения раздельного учета НДС

Сначала нужно изменить параметры учетной политики. Необходимо указать, что в текущем налоговом периоде входящий НДС у нас будет учитываться раздельно.

Зайдем в настройки учетной политики организации и на закладке «НДС» установим следующие флажки:

В меню «Главное» – «Параметры учета» в закладке НДС нужно установить флажок «По способам учета»:

Пример оформление документа «Поступление товаров»

Создадим новый документ поступления товаров. Выберем организацию, у которой настроили учетную политику для ведения раздельного учета НДС и добавим в табличную часть товар:

Как видно, в строке добавляемого товара есть возможность выбрать, каким способом будет вестись учет НДС. Выбранное значение будет являться третьим субконто у 19.03 счета в проводке.

Внимание! Если вы не видите в табличной части колонки со счетами учета и выбора способа учета, зайдите меню «Главное», затем «Персональные настройки» и установите флажок «Показывать счета учета в документах»:

Корректировка способа учета НДС

Способ учета, указанный в процессе формирования документа поступления, в дальнейшем может быть изменен другими документами. Например, после проведения документа поступления со способом учета «Принимается к вычету» можно сделать перемещение товара с признаком «Учитывается в стоимости».

Так же можно скорректировать способ учета документом «Требование-накладная«. Причем указать способ учета НДС можно не только в строке табличной части, но и для документа в целом на закладке «Счет затрат»:

Во время проведения документа реализации товаров программа выполнит проверку на соответствие установленного на текущий момент способа учета и установленной в документе ставке НДС.

Изменяться способ учета НДС может до тех пор, пока товарно-материальная ценность не списалась.

Внимание! Если НДС уже распределен, корректировать способ учета уже нельзя!

Распределение НДС в 1С 8.3 при использовании раздельного учета

Для наглядности сформируем ОСВ по счету 19 в 1С 8.3. Вот так она выглядит до распределения НДС:

С появлением третьего субконто НДС отображается наглядно и просто. Можно легко определить, по какому способу учета остаток на конец периода не закрыт (до выполнения регламентных процедур по распределению НДС).

Поэтому распределить налог теперь не составляет труда. Фактически, распределение берут на себя первичные документы, а документ «Распределение НДС» в 1С нагружен минимально. Ведь база распределения теперь известна и соответственно известна сумма к распределению:

По материалам: programmist1s.ru